"Controlling i Rachunkowość Zarządcza", lipiec 2008

Problem

Jakie modele kosztowe są najczęściej implementowane w przedsiębiorstwach? Jestem zainteresowany ich nieco szerszym omówieniem na przykładzie przedsiębiorstw z sektora telekomunikacji.

Rozwiązanie

Przyjęty w przedsiębiorstwie sposób ewidencjonowania kosztów zależy od potrzeb informacyjnych decydentów. Małe przedsiębiorstwa wciąż bardzo często ewidencjonują ponoszone koszty w układzie rodzajowym, uzupełnianym mniej lub bardziej rozwiniętą analityką. Dla nich celem ewidencji kosztów jest sprawozdawczość zewnętrzna zgodna z wymogami ustawy o rachunkowości (patrz tabela 1.).

W takich firmach kierownictwo podejmuje decyzje najczęściej w oparciu o własną intuicję, a ich sukcesy to zwykle świetnie wykorzystane okazje, które przypadkowo się nadarzyły. Informacja o kosztach dla takich menedżerów jest sprawą księgową, na którą nie warto tracić czasu, dopóki nie brakuje gotówki na pokrywanie zobowiązań.
Jeśli mamy do czynienia z małym przedsiębiorstwem, które jest zalążkiem wielkiego biznesu, potrzeby informacyjne rosną wraz z rozwojem działalności. Mała firma staje się średnia. Rosnące zatrudnienie tworzy coraz bardziej rozbudowaną strukturę organizacyjną. Wraz z przekazywaniem decyzyjności kierownictwa na niższe szczeble pojawia się potrzeba kontroli poszczególnych obszarów organizacji. Tworzone są sekcje, działy, wydziały i dywizje, a ich szefowie wraz z prawem do decyzyjności otrzymują obowiązek odpowiadania za generowane koszty.
Ewidencja kosztów rodzajowych uzupełniana jest informacją o kosztach wg miejsc powstawania. Rozwijająca się produkcja i coraz bardziej znacząca gospodarka magazynowa powoduje potrzebę ewidencji kosztów według produktów finalnych (patrz tabela 2. i 3.).

Taka ewidencja kosztów w systemie finansowo-księgowym pozwala już na kontrolę realizacji budżetów kosztów generowanych przez poszczególne komórki organizacyjne. Ponadto, jeśli zdefiniowane będą poszczególne pozycje kosztowe jako stałe / zmienne, możliwa jest również analiza kosztów produktów i poszczególne stopnie marży, którą firma osiąga na swoich produktach. Przygotowanie takich analiz w arkuszach kalkulacyjnych wymaga jedynie zrzutu informacji z systemu finansowo-księgowego i wykorzystania tabel przestawnych lub funkcji tablicowych.
Ujęty w „zespole 5” układ rodzajowy kosztów pozwala na uzyskanie bardziej szczegółowych informacji. Oczywiście nie wszystkie analityczne pozycje kosztów rodzajowych będą stosowane w ewidencji każdego konta syntetycznego „zespołu 5”, ale ich uwzględnienie w struktury danych na koncie pozwala na dowolne zapisy i nie burzy ładu informacji zarządczej (patrz tabela 4.).

Jeżeli świadomość kierownictwa najwyższego szczebla na temat potrzeb informacyjnych jest już tak rozwinięta, można przygotować raporty do systemu motywacyjnego kierownictwa. Wymaga to zdefiniowana przez zespół controllingu uzupełniającego podziału powyższych kosztów według stopnia odpowiedzialności za koszty (koszty realizacji zadań, zależne, funkcjonowania)1.
Na tym etapie coraz większa grupa średniej wielkości organizacji wdraża rachunek kosztów działań. Jest to bowiem ważny krok w walce z konkurencją i jednocześnie szansa na ciągły rozwój i wzrost rozmiarów organizacji. Pozyskanie informacji o rentowności produktów na bazie rachunku kosztów z tabeli 3. umożliwia obserwację tego zjawiska, ale raczej w ujęciu przeszłości, której nie da się zmienić. Rachunek kosztów działań pozwala na poprawę rentowności klientów, dostawców i produktów (tzw. obiektów kosztowych), gdyż umożliwia monitorowanie efektywności procesów składających się na te końcowe obiekty. Menedżerowie wyposażeni w takie informacje mają większą świadomość kosztochłonności obsługiwanych procesów i mogą skoncentrować się na ich obniżaniu. Decyzje w zakresie kreowania cen, segmentacji klientów czy produktów są wówczas wspierane precyzyjną informacją.

Struktura kosztów przedstawiona w tabeli 3. funkcjonuje coraz częściej w średnich i dużych przedsiębiorstwach. Często jednak zdarza się tak, że informacja o kosztach poszczególnych działań jest ewidencjonowana w odrębnych systemach controllingowych, dedykowanych właśnie kalkulacjom ABC/M. Dzieje się tak dlatego, aby uniknąć problemów z  terminową wyceną zapasów dla potrzeb sprawozdawczości zewnętrznej. Przepisy dotyczące tej sprawozdawczości nie narzucają bowiem wyceny metodą ABC, która dla potrzeb zarządczych może być dość skomplikowana i zaciemniać obraz informacji księgowej.

Największe organizacje, liderzy rynku skomplikowanych działalności, stosują podobne modele kosztowe. Jednakże odmienność ich zasobów informacyjnych wynika przede wszystkim z odmiennego podejścia do zarządzania i do struktury organizacyjnej. Większość z nich przyjmuje obecnie macierzowe struktury organizacyjne (zwane też dywizyjnymi), podczas gdy mniejsze przedsiębiorstwa działają w oparciu o struktury funkcjonalne.

Odmienne spojrzenie na zarządzanie w korporacjach o strukturze dywizji kładzie szczególny nacisk na pomiar i kontrolę prowadzonych przedsięwzięć. Oprócz opisywanych wcześniej modeli kosztowych funkcjonują tu niejednokrotnie ewidencje kosztów prowadzonych projektów. Największy nacisk kładzie się jednak na rozróżnienie stopnia odpowiedzialności za generowane koszty oraz na integrację kontrolowanych wielkości finansowych i niefinansowych (ilościowych, jakościowych). Informacja zarządcza uwzględnia poza tym wielkości niezbędne np. do analizy wskaźnika EVA, a więc koszt kapitału finansującego aktywa danej dywizji.

Przyjęte zasady controllingu i modeli kosztowych (podziały kosztów, wzory naliczania marż pokrycia, sposoby naliczania odchyleń itd.) powinny być odpowiednio dostosowane do specyfiki danego przedsiębiorstwa. Literatura podpowiada, jakie kryteria należy stosować, aby unikać podstawowych błędów w przygotowaniu informacji dla decydentów, jednakże nie ma żadnych sztywnych schematów w tym zakresie. Niejednoznaczny jest chociażby podział kosztów na stałe i zmienne. Najważniejsze jest to, aby takie zasady zostały opracowane z uwzględnieniem specyfiki danej działalności. Stanowią one bowiem instrukcje zarówno dla pracowników controllingu i rachunkowości finansowej, jak i dla wszystkich pracowników korzystających z tych informacji. Instrukcje controllingu pomagają również w interpretacji analizowanych informacji.