„Controlling i Rachunkowość Zarządcza”, wrzesień 2011

Problem

Wielu praktyków, których spotykam na konferencjach lub seminariach specjalizowanych wskazuje na problemy z odpowiednią klasyfikacją kosztów na potrzeby zarządzania. W dłuższym horyzoncie czasowym (np. kilku miesięcy) nawet tzw. robocizna bezpośrednia, dla celów praktycznych – zależnie od sytuacji – może być zaliczona do kosztów zmiennych, ale i stałych, zarówno nie przesądzonych, jak i przesądzonych. Tego nie da się sensownie sformalizować. Stąd konieczność ciągłego analitycznego śledzenia rzeczy istotnych zanim zacznie się powielać informacje i podejmować decyzje. Jak sobie z tym radzić?

Rozwiązanie

Zmierzając się z klasyfikacją kosztów w realnych warunkach działania danego przedsiębiorstwa rzeczywiście napotyka się mnóstwo wątpliwości, których nie rozwiązują wprost żadne rozważania teoretyczne. Warto jest w takiej sytuacji zastanowić się, JAKI JEST CEL PODZIAŁU KOSZTÓW NASZEGO PRZEDSIĘBIORSTWA?

Projektując model rachunku kosztów dla potrzeb zarządczych nie można się sugerować tym, że trzeba dokonać klasyfikacji kosztów według różnych kryteriów, bo tak wskazuje literatura czy zasłyszane doświadczenia innych controllerów. Zdecydowanie należy rozpocząć od DOKŁADNEGO ROZPOZNANIA POTRZEB INFORMACYJNYCH MENEDŻERÓW RÓŻNYCH SZCZEBLI DO PODEJMOWANIA DECYZJI.

UWAGA

Co pewien czas warto, aby controlling zachęcił najwyższy szczebel zarządzania do oderwania się od dotychczas otrzymywanych raportów i do przemyślenia, jakie informacje są strategiczne dla przedsiębiorstwa w celu prawidłowego prowadzenia działalności. Okazuje się bowiem, że w wielu organizacjach krążą setki raportów „z przyzwyczajenia”, wiele informacji się w nich powiela i różne są ich źródła. Skutkiem tego jest narastający szum informacyjny, z którego trudno wyciągnąć wartościowe wnioski.

Controlling klasyfikuje koszty po to, aby właściwie skonstruować raporty i analizy dla decydentów. Nie chodzi więc o dumą prezentację wartość kosztów stałych i zmiennych, bezpośrednich i pośrednich itd., ale o to, aby informacja o kosztach (a docelowo o rentowności) była:

• użyteczna dla decydentów, a więc dostosowana do potrzeb prowadzonej działalności,
• prosta i zrozumiała dla odbiorców, czyli formalnie opisana i ujednolicona w uzgodnieniu z biznesem,
• przejrzysta, ze wskazaniem wiarygodnego i jednolitego źródła,
• elastyczna, a więc pozwalająca na wprowadzanie UZASADNIONYCH zmian wraz ze zmianami prowadzonych działań biznesowych.

Formalizacja definicji i podziałów kosztów będzie miała sens wówczas, jeśli będzie wypracowana przez finanse i controlling we współpracy z biznesem. Z analizy procesów i rozmów z ekspertami dziedzinowymi controlling powinien określić zestawy obiektów kosztowych, które potrzebuje analizować kadra kierownicza. Mogą to być np. produkty, grupy produktów, klienci, grupy klientów, regiony sprzedaży, komórki organizacyjne, obszary odpowiedzialności czy linie biznesowe.

Pomimo trudności w ustaleniu granic między stałością i zmiennością danej pozycji kosztowej, po wyznaczeniu istotnych obiektów kosztowych (jako różnych wymiarów informacyjnych), znacznie łatwiej jest zidentyfikować koszty stałe i zmienne dla tych właśnie obiektów. Innym podziałem będzie więc podział kosztów przykładowo na:

• zmienne i stałe poszczególnych produktów,
• zmienne i stałe poszczególnych grup produktów,
• zmienne i stałe poszczególnych klientów,
• zmienne i stałe poszczególnych grup klientów,
• zmienne i stałe poszczególnych regionów sprzedaży.

To samo dotyczy podziału kosztów wg innych kryteriów, np. na bezpośrednie czy pośrednie.

UWAGA

Literatura wskazuje na różne kryteria klasyfikacji kosztów¹:

• według zasobów (koszty proste, rodzajowe), np.: materiały, energia, płace, usługi itd.,
• według miejsca powstawania, np.: koszty wg komórek organizacyjnych i najważniejszych zasobów bezosobowych,
• według produktów finalnych: koszty bezpośrednie i pośrednie,
• według reagowania kosztów na rozmiary produkcji: koszty stałe i zmienne.

Dodatkowo wskazuje się jeszcze dodatkowe typy zmienności kosztów w krótkim okresie:

• koszty stałe,
• koszty skokowo stałe,
• koszty zmienne progresywne,
• koszty zmienne degresywne,
• koszty zmienne regresywne,

jednakże nie spotkałam stosowania takich dodatkowych podziałów w przedsiębiorstwach.

Niektóre organizacje dokonują natomiast własnych podziałów kosztów np. według faz cyklu życia produktów, według linii biznesowych, według centrów odpowiedzialności czy procesów tworzenia wartości.

Z tych podziałów należy wybrać takie, które są najważniejsze i najistotniejsze dla organizacji i w oparciu o nie skonstruować kilka (nie więcej niż 10 na danym szczeblu zarządzania) wielostopniowych rachunków marż pokrycia.

Nawet, jeśli pewne pozycje kosztów będą trudne do zaklasyfikowania do jednej grupy, należy zdecydować o ich miejscu w klasyfikacji. Controller w takiej sytuacji podpowiada, jakie będą konsekwencje analityczne, informacyjne takiego modelu i na tym właśnie polega wartość controllera jako doradcy dla biznesu.

Zmiany w klasyfikacji kosztów, choć nie są wskazane, to jednak są nieuniknione, gdyż samo przedsiębiorstwo zmienia się wraz ze zmianą kierowników na poszczególnych szczeblach i ze zmianą otoczenia biznesowego. Systemy informacji zarządczej nie mogą być sztywne. Zdecydowanie zaleca się cykliczne obserwowanie, czy raz przyjęte zasady klasyfikacji kosztów są dostosowane do zmieniającego się biznesu, ale korekty podziałów kosztów powinny być ŚWIADOME i UZASADNIONE BIZNESOWO.

Porady udzieliła:

Edyta Szarska
partner w firmie Controlling Partner, członek Międzynarodowego Stowarzyszenia Controllerów (ICV)

1. Zobacz szerzej: Irena Sobańska, Jerzy Czarnecki, Tomasz Wnuk-Pel, „Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza”, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2003.