"Controlling i Rachunkowość Zarządcza", kwiecień 2008

Zarządzanie strategiczne wymaga dwóch rodzajów budżetów: planu strategicznego i budżetu operacyjnego. Proces budżetowania powinien "chronić długoterminowe inicjatywy przed naciskami na osiąganie krótkoterminowych wyników finansowych.". Sztuka w tym, aby budżetowanie było wykorzystane do zarządzania codziennymi zdarzeniami w sposób umożliwiający realizację strategii.

Takie korzystanie z budżetów jest możliwe, jeśli proces budżetowania i analizy odchyleń jest zgodny z następującymi zasadami:

• budżety stanowią narzędzie motywowania do osiągnięcia celów strategicznych,
• ośrodki odpowiedzialności za realizację budżetów współuczestniczą w przygotowaniu poszczególnych wielkości planowanych,
• osoby odpowiedzialne za przyznane im budżety mają wpływ na realizację planowanych zadań (zgodnie z zasadą: „bez decyzyjności nie ma odpowiedzialności”),
• model budżetowy uwzględnia zależności, relacje i wpływy poszczególnych osób na realizację konkretnych pozycji budżetowych,
• szczegółowość informacji budżetowanych jest optymalna z punktu widzenia danego przedsiębiorstwa.

Realizacja tych zasad jest możliwa tylko przy zastosowaniu świadomego delegowania odpowiedzialności i decyzyjności przez dyrektorów najwyższego poziomu na niższe szczeble, zwane ośrodkami odpowiedzialności. Takie jednostki organizacyjne są zarządzane jednoosobowo, a ich kierownik jest odpowiedzialny za realizację celu wyznaczonego przez kierownictwo wyższego poziomu zarządzania.

W praktyce często zdarza się tak, że rozróżniane ośrodki odpowiedzialności za koszty (centra kosztów), przychody (centra przychodów), zysk (centra zysku) czy za inwestycje (centra inwestowania) mają wpływ tylko na pewne obszary im przypisane.

Przykład

Firma posiada flotę samochodową użytkowaną przede wszystkim przez sieć sprzedaży. Zarządzanie flotą samochodową odbywa się centralnie przez Departament Administracji. Poziom kosztów wymiany opon samochodowych zależy więc zarówno od osoby odpowiedzialnej za budżet sprzedaży, jak i od Dyrektora Administracji. Dyrektor Sprzedaży ma bowiem wpływ na planowaną ilość użytkowanych samochodów osobowych w sieci sprzedaży, ale nie ma wpływu na wynegocjowaną z kontrahentem stawkę za wymianę opon (odpowiedzialność po stronie osoby administrującej flotą samochodową).

W tym przypadku rozliczanie Dyrektora Sprzedaży z planowanych kosztów wymiany opon nie działa na niego motywująco. Ma on bowiem wpływ jedynie na planowaną ilość użytkowanych pojazdów i realizacja tej wielkości powinna być przez niego uzasadniana.

Rozgraniczanie odpowiedzialności na poszczególne parametry ilościowe i wartościowe ma jedną wadę: prowadzi do dużej szczegółowości modeli budżetowych i raportów zarządczych. Oczywiście nowoczesne specjalistyczne narzędzia informatyczne świetnie radzą sobie z tym problemem. Trudniej jednak wymagać od menedżerów, aby w stosie raportowanych informacji szybko odnajdowali to, co jest najważniejsze dla podejmowanych przez nich na co dzień decyzji. Im prostszy jest cały system raportowania odchyleń, tym bardziej jest on przejrzysty, choć nie zawsze dostarcza pełnych danych. Dlatego zgodnie ze słowami Alberta Einsteina „wszystko powinno być tworzone w najprostszy sposób, ale nie prościej”.

Szukając złotego środka uwzględniającego zarówno obszary odpowiedzialności za koszty, jak i konieczność ograniczenia szczegółowości raportowanych informacji, zastosowano dodatkowy podział kosztów poszczególnych komórek organizacyjnych (ośrodków odpowiedzialności) na:

• koszty realizacji zadań – na te koszty osoba odpowiedzialna ma największy wpływ,
• koszty zależne – wysokość ponoszonych kosztów zależy również od innych (umowy centralne),
• koszty funkcjonowania – osoba odpowiedzialna nie ma wpływu na wysokość tych kosztów.

Podobnie jak w przypadku każdej klasyfikacji granice pomiędzy poszczególnymi grupami kosztów zacierają się i można dyskutować na temat kosztów względnie zależnych bądź względnie niezależnych od danego ośrodka odpowiedzialności. Tu również, podobnie jak wspomniano wcześniej, niezwykle istotne jest wyważenie decyzji o klasyfikacji kosztów i przyjęcie niezbędnych uproszczeń. System taki powinien być przede wszystkim czytelny i sensowny dla danej jednostki.

Tab.1 Przykładowa klasyfikacja kosztów dla potrzeb raportowania odchyleń od budżetu

Niektóre pozycje kosztów dla jednej komórki stanowią koszty realizacji zadań, a dla innej ta sama pozycja kosztów może stanowić koszty funkcjonowania (np. koszt parkowania). Najważniejsze jest wyłapanie istoty kosztu z punktu widzenia danej jednostki organizacyjnej i wspólne uzgodnienie przyjętych zasad z osobami odpowiedzialnymi.

Przyjęty podział kosztów pozwala na uproszczenie raportowania odchyleń dla dyrekcji najwyższego szczebla.

Tab.2 Wzór miesięcznego raportu z wykonania budżetu

Osoby odpowiedzialne za realizację budżetu motywowane są wypłatą premii półrocznej.
W zależności od poziomu odchyleń w poszczególnych grupach kosztów, nadawane są punkty za realizację budżetu. Odpowiednia ilość zdobytych punktów w danym półroczu wpływa na wielkość wypłacanej premii.

W przypadku przekroczenia budżetu kosztów premia jest naliczana w oparciu o następującą tabelę:

Tab.3 Tabela punktacji realizacji budżetu kosztów

Każdy przyznany punkt oznacza 5% premii. Przyznanie 20 punktów jest równoznaczne z wypłatą 100% należnej premii.

Dodatkowo osoby, które centralnie zarządzają np. flotą, szkoleniami, IT itd., mają punkty za realizację centralnych budżetów (floty, szkoleń, IT itd.), co motywuje do negocjacji umów z kontrahentami.

Uproszczone raportowanie nie ograniczyło dostępu do informacji szczegółowych. Raporty ogólne są uzupełniane informacją szczegółową o realizacji budżetu wszystkich szczegółowych pozycji budżetowych w podziale na miejsca powstawania kosztów. Kierownicy odpowiedzialni za budżety centralne mają dostęp do szczegółowych danych na temat realizacji tych budżetów w podziale na poszczególne komórki organizacyjne firmy.

Zarządzanie nastawione na rynek stawia pracownikom wymagania większej elastyczności i zaangażowania. O tym, kto wygra w walce z konkurencją, zadecyduje motywacja pracowników3. To oni tworzą relacje, kulturę firmy. Chcą albo nie realizować przyjętą strategię. Codziennym źródłem sukcesu przedsiębiorstwa jest pielęgnowanie strategicznych wartości wspólnie wyznawanych i cenionych przez wszystkich pracowników.