"Controlling i Rachunkowość Zarządcza", listopad 2008

W niniejszym opracowaniu przedstawiono praktyczny przykład wdrożenie rachunku kosztów działań dla obszaru sprzedaży, jako głównego elementu projektu wdrożenia ABC/M w przedsiębiorstwie produkcyjno-handlowym. Opisane doświadczenia mogą posłużyć jako wskazówki dla każdej firmy handlowej, która planuje usprawnienie prowadzonego rachunku kosztów.

Sprzedaż powierzchni reklamowych w branży wydawniczej, medialnej, czy w coraz dynamiczniej rozwijającej się branży informacji internetowej wymaga zrozumienia specyfiki działalności handlowej. Poniżej prezentowane definicje typowe dla rozbudowanej sieci sprzedaży znajdują odbicie w każdej innej branży.
Doprecyzowanie pojęć stosowanych w sieci sprzedaży danego przedsiębiorstwa jest podstawą zrozumienia potrzeb informacyjnych kierownictwa firmy. Z tego powodu prace początkowe dotyczące wdrożenia metodologii prawidłowego rachunku kosztów polegały na identyfikacji takich pojęć jak:

• PRODUKT
• KAMPANIA SPRZEDAŻY
• REGIONALNE BIURO HANDLOWE
• KANAŁ SPRZEDAŻY

PRODUKT

Właściwe zrozumienie specyfiki produktów, ich kategorii i definicji ma szczególne znaczenie przy określaniu obiektów kosztowych, które mają być przedmiotem informacji o kosztach.

Sprzedawane reklamy grupowane są według nośnika, na jakim są publikowane (papier, płyta CD, Internet) oraz według rozmiaru i charakterystyki publikacji.
Każda reklama oczywiście może być traktowany jako odrębny produkt – każda jest przecież odrębnym dziełem kreatywnych grafików czy fachowców z agencji reklamowej. Jednakże z punktu widzenia podejmowanych decyzji konieczne jest uproszczenie oferty handlowej.

Produkty reklamowe firmy różnicuje ponadto obszar geograficzny, na którym są publikowane (oczywiście z wyjątkiem nośnika internetowego). Strategia firmy zakłada bowiem sprzedaż powierzchni reklamowych na terenie całego kraju w lokalnych wydawnictwach.
Uproszczoną zbiorczą ofertę produktów ujęto w Tabeli 1.

Tabela 1.: Zestawienie produktów sprzedawanych w firmie

KAMPANIA SPRZEDAŻY

Dla potrzeb realizacji sprzedaży reklam emitowanych w produktach w układzie geograficznym zbudowano krajową sieć sprzedaży, której regionalne biura mają siedzibę (tymczasową lub stałą) w miastach stanowiących opis poszczególnych produktów. Proces sprzedaży reklam w produktach opisanych nazwami miast na wskazanych nośnikach nazwano Kampaniami Sprzedaży (KS).

Rysunek 1.: Mapa Kampanii Sprzedaży

W wyniku analizy przedsiębiorstwa stwierdzono, że spojrzenie na Kampanie Sprzedaży, na ich kosztochłonność, efektywność jest bardzo ważne z punktu widzenia menedżerów sprzedaży.
Niezwykle istotny jest fakt, że handlowcy pracujący w danej Kampanii Sprzedaży mogą sprzedawać reklamy zarówno do swoich wiodących, „regionalnych” produktów, jak i do każdego innego produktu z oferty ogólnokrajowej. To sprawia, że suma rentowności produktów np. Gdańska nie może być podstawą do oceny efektywności sieci sprzedaży tego regionu. Na poniższym rysunku zacieniowano pola obrazujące produkty wiodące w tabeli produktów prezentowanych Kampanii Sprzedaży. Szerokie strzałki wskazują poziom sprzedaży do produktów wiodących danej KS, wąskie natomiast to odzwierciedlenie sprzedaży produktów uzupełniających ofertę wybranej KS.

Rysunek 2.: Odzwierciedlenie specyfiki sprzedaży crossowej.

Coraz częściej obserwuje się zjawisko kompleksowych ofert handlowych, gdzie występuje tak zwana „sprzedaż crossowa” – handlowcy odpowiedzialni za jeden obszar/produkt/ grupę produktów oferują klientowi pełną gamę produktów firmy. W takiej sytuacji prawidłowy rachunek kosztów powinien pozwalać na dwa odmienne spojrzenia na rentowność PRODUKTÓW, jak i KAMPANII SPRZEDAŻY.

REGIONALNE BIURO HANDLOWE

Pomimo że w prezentowanym przedsiębiorstwie nazwy KS opisują obszary geograficzne, to jednak nie są one jednoznaczne z Regionalnymi Biurami Handlowymi. Kampania Sprzedaży jest to bowiem zamknięty proces, trwający od trzech do dwunastu miesięcy. Regionalne Biura Handlowe (RBH).  są natomiast jednostkami struktury organizacyjnej, ośrodkami odpowiedzialności za koszty. W opisywanym przedsiębiorstwie wyróżniono 4 biura handlowe, zarządzane jednoosobowo przez dyrektora danego regionu. Każdy szef RBH ma przypisane Kampanie Sprzedaży, za które jest odpowiedzialny. Przynajmniej jedna z zarządzanych KS trwa pełny rok kalendarzowy. W przypadku krótkich, kilkumiesięcznych Kampanii trzeba prowadzić działania wspierające, związane z otwieraniem i zamykaniem biura (negocjowanie kontraktów najmu, przeprowadzki). Dodatkowo każdy dyrektor regionu odpowiada za określony poziom sprzedaży reklam do Internetu.

KANAŁ SPRZEDAŻY

Sprzedaż produktów reklamowych danego regionu realizowana jest przez zespoły handlowców, pogrupowane zgodnie z przyjętymi w strategii firmy Kanałami Sprzedaży:

• VIP (handlowcy Kanału VIP obsługują strategicznych klientów firmy)
• Klienci Kluczowi (handlowcy Kanału KK obsługują dużych klientów)
• Klienci Biznesowi (handlowcy Kanału KB obsługują małych i średnich reklamodawców)
• Telemarketing (telemarketerzy sprzedają najtańsze produkty lub umawiają na spotkania handlowców pozostałych grup).

Każdy zespół ma swojego kierownika, a wielkość każdej grupy zależy od specyfiki obsługiwanych klientów. Nazwy Kanałów Sprzedaży są odzwierciedleniem grupy obsługiwanych klientów. W ten sposób analiza kosztochłonności, rentowności i efektywności Kanałów Sprzedaży jest analizą poszczególnych grup klientów w układzie geograficznym.

Opisane powyżej pojęcia i zależności między nimi są obrazem zidentyfikowanych OBIEKTÓW KOSZTOWYCH, których analiza jest potrzebna menedżerom do podejmowania bieżących decyzji.

Rysunek 3.: Obiekty kosztowe (grupy obiektów) przedsiębiorstwa handlowego

Trzy opisane powyżej grupy obiektów kosztowych to trzy różne płaszczyzny obserwacji kosztów. Celem projektu było uzyskanie informacji zarządczej o rentowności przedsiębiorstwa z punktu widzenia produktów, kampanii lub kanałów, w zależności od potrzeb decydentów.

Poszukując odpowiedzi na pytania typu:

• Ile zarabiamy na sprzedaży reklam na okładce?
• Jakie rabaty możemy udzielać klientom VIP na te reklamy?
• Czy opłaca się organizować odrębną Kampanię Sprzedaży dla Rzeszowa, czy może warto połączyć ją z KS Kielce?

należało przemyśleć:

• Co firma musi zrobić, aby sprzedać reklamy na okładkach?
• Jakie czynności są niezbędne do obsługi klientów VIP? Ile kosztują nas ci klienci?
• Jakie działania są podejmowane przy organizacji Kampanii Sprzedaży dla Rzeszowa?

Rozpoznanie specyfiki sieci handlowej przedsiębiorstwa ukazało problem w identyfikacji kosztów bezpośrednich i pośrednich firmy. Koszty bezpośrednio alokowane na dane Regionalne Biuro Handlowe są kosztami pośrednimi danej Kampanii Sprzedaży. Koszty bezpośrednio alokowane na Kampanię są kosztami pośrednimi produktów. Do tego dochodzą jeszcze pozostałe koszty pośrednie przedsiębiorstwa (administracyjno-organizacyjne).
Na tym etapie zapadły decyzje dotyczące konieczności spojrzenia na procesy, na działania. Liczne wywiady specjalistów controllingu z pracownikami sprzedaży pozwoliły na rozrysowanie mapy zachodzących w firmie procesów biznesowych. Jej roboczy wycinek przedstawiono na rysunku.

Kolejnym krokiem projektu, po ustaleniu obiektów kosztowych i działań, jakie muszą być podejmowane, aby sprzedać produkty poszczególnym grupom klientów, konieczne było ustalenie, które zasoby przedsiębiorstwa są zużywane przez poszczególne procesy.

Jak wynika z list zasobów angażowanych w poszczególne procesy, przecinają one w poprzek pionową strukturę organizacyjną przedsiębiorstwa. W procesach sprzedażowych pojawiają się komórki kadrowe, administracyjne, finansowe itd.. Takie podejście do informacji o kosztach rozbudziło w menedżerach świadomość potrzeb optymalizacji posiadanych zasobów i pomysłowości ich wykorzystania w każdym obszarze działalności.

Rysunek 4.: Fragment roboczej mapy procesów firmy handlowej

Wycinek mapy procesów obrazuje złożoność informacji, którą można by było monitorować zgodnie z metodologią rachunku kosztów działań. Jednakże z całego słownika wyszczególnionych powyżej zasobów i działań wybrano te, które mają zdaniem menedżerów istotne znaczenie dla decyzji biznesowych.
Jednym z najważniejszych, najbardziej kosztochłonnych zasobów tej firmy (poza zasobami ludzkimi) są samochody użytkowane przez handlowców. Kilkuset osobowa sieć sprzedaży wyposażona została w samochody różnych klas, w zależności od kanału sprzedaży, do którego dany handlowiec jest przypisany. Cała flota samochodowa jest własnością firmy, a jej zarządzaniem zajmuje się komórka organizacyjna z pionu administracji. Centralne zarządzanie flotą kilkuset samochodów daje możliwość znaczących oszczędności poprzez negocjowanie warunków napraw, mycia, zakupu paliwa czy chociażby wymiany opon. Jednakże koszty floty trzeba w uzasadniony sposób przypisać do obiektów kosztowych. Początkowo koszty tych zasobów przypisywano bezpośrednio handlowcom jako głównym użytkownikom pojazdów. W kolejnym etapie koszty handlowców przypisywano do produktów, które sprzedali. Okazało się jednak, że w niektórych kanałach sprzedaży jeden samochód w rzeczywistości wykorzystywany jest przez różnych handlowców, chociaż w ewidencji jego głównym użytkownikiem jest kierownik grupy handlowców. Ponadto koszty zarządzania flotą ginęły w masie kosztów ogólnozakładowych, chociaż w rzeczywistości 90% czasu pracy administracyjnej komórki zarządzania flotą spędzano na obsłudze pojazdów sieci sprzedaży.

Spojrzenie na kosztochłonność poszczególnych działań wymusiło większą dyscyplinę (chociażby w zakresie informacji o korzystaniu z pojazdów). Rozbudowano również strukturę miejsc powstawania kosztów, tak aby nie zagubić informacji o najważniejszych zasobach z punktu widzenia nowego rachunku kosztów.

Po alokacji kosztów zużywanych zasobów na realizację poszczególnych działań, ustalono nośniki kosztów tych działań (zwane w firmie kluczami podziałowymi). Nośniki alokują koszty działań na obiekty kosztowe. Przykłady kluczy podziałowych zaprezentowano w tabeli 2.

Tabela 2.: Wybrane nośniki kosztów działań w firmie handlowej

Zmiana rachunku kosztów pozwoliła na optymalne odniesienie kosztów zasobów poprzez działania, do których są zużywane, na produkty i klientów.
Teraz możliwe jest wyodrębnienie np. kosztów floty, które pośrednio są potrzebne do realizacji sprzedaży w trzech dowolnych ujęciach: produkty, kampanie i kanały sprzedaży. Menedżerowie mają podstawę do podejmowania decyzji optymalizujących wykorzystanie posiadanych zasobów.
Dodatkowo decydenci otrzymali informację o rentowności poszczególnych kanałów sprzedaży. Mogą zastanawiać się, jakie działania realizować dla obsługi danej grupy klientów, a które z działań zmodyfikować. Mogą projektować i optymalizować organizację sieci sprzedaży bazując na rzetelnej informacji.
Oczywiście pełna ocena rentowności produktów oferowanych przez poszczególne kanały sprzedaży wymaga uwzględnienia kosztów produkcji. W tym opracowaniu skupiono się jednak na rachunku kosztów działań obszaru sprzedaży.

Główną zaletą rachunku kosztów działań jest możliwość uzyskania informacji o niewykorzystanych zasobach2. Wymaga to zestawienia rzeczywistego zużycia zasobów na konkretne działania z ustalonym wcześniej standardowym zużyciem. W opisywanym przykładzie te zagadnienia stanowiły największy problem. Nie udało się jeszcze zdefiniować praktycznych miar i wielkości przerobu dla posiadanych zasobów. Okazało się, że działanie nazwane: „umawianie wizyt u klientów” może trwać czasami 5-10 minut, a czasami kilka razy dłużej. Trudno również teoretycznie wskazać liczbę wizyt, którą handlowiec potrzebuje wykonać, aby podpisać kontrakt. Podobnie niejednoznaczna jest przeciętna liczba km do odbycia w celu wizytowania klienta.
Z pewnością zagadnienia te będą w przyszłości przedmiotem dalszego rozwoju informacji zarządczej. Jednakże każda organizacja musi we właściwym tempie dojrzeć do pewnych decyzji w tym zakresie. Prawdopodobnie napotkane opory wiążą się z obawą o zbyt radykalne zmiany w organizacji przedsiębiorstwa, gdyż wskażą obszary, w których są niewykorzystane zasoby. Projekt przygotował jednak przedsiębiorstwo na wdrożenie tych zagadnień w przyszłości.

Bardzo ważnym doświadczeniem każdego projektu tego typu jest dogłębne rozpoznanie problemów biznesowych przez pracowników controllingu. Spotkania warsztatowe, podczas których pracownicy sprzedaży dyskutują z controllerami zasadność przyjętych metodologii kalkulacji, pozwalają znacznie usprawnić wzajemne relacje. Partnerski stosunek obu stron daje wyjątkową możliwość budowania synergii, która wkrótce owocuje sprawnym systemem informacji zarządczej. Zrozumienie celu prac prowadzonych przez controlling i umiejętne zaangażowania pracowników operacyjnych w projekt uznany często początkowo jedynie za „finansowy” (dotyczy przecież rachunku kosztów) czy „informatyczny” (wiąże się z poszukiwanie informacji w całej infrastrukturze informatycznej) może w efekcie dać wszystkim pracownikom poczucie współtworzenia wartości rynkowej firmy.