"Controlling i Rachunkowość Zarządcza”, marzec 2010

Problem

Jak powinna przebiegać zmiana wartości kalkulacji kosztowej, w ciągu roku, w rachunku kosztów planowanych (standardowych) w przypadku zmian wartości składników wchodzących w skład kalkulacji? Czy wartość kalkulowana powinna pozostać w ciągu roku na tym samym poziomie, czy może należy ją zmieniać wraz ze zmianą cen np. surowców, kursu walutowego? Czy może zmiany powinny być ujmowane w kategoriach odchyleń?

Rozwiązanie

Stosowanie rachunku kosztów standardowych1 wymaga ustalenia wzorców kosztów, przede wszystkim dla potrzeb kalkulacji kosztów wytworzenia w firmach produkcyjnych.

Takie wzorce opracowuje się na podstawie informacji historycznych lub na bazie najlepszej wiedzy o:

• przewidywanym koszcie zakupu surowców zużywanych bezpośrednio w produkcji,
• planowanym koszcie robocizny bezpośredniej,
• szacowanych kosztach pośrednich produkcji, takich jak koszty wydziałów produkcyjnych (w tym m.in. koszty linni/gniazd produkcyjnych, koszty pracowników pośrednio zaangażowanych w produkcję),
• kosztach innych zasobów zużywanych dla potrzeb prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa produkcyjnego.

Informacje technologiczne mówią o tym, jakie surowce i w jakiej ilości są potrzebne do wytworzenia danego produktu, jakiej obróbce i przez ile czasu powinien podlegać dany wyrób, w jakim stopniu jakie prace ludzi i maszyn mają być wykonane, jakie mają być warunki zewnętrzne pomieszczeń i maszyn, na których są produkowane te wyroby (temperatura, ciśnienie, wilgotność itd.). Łącząc te informacje z receptur technologicznych z informacjami o ich szacowanych kosztach jednostkowych, można oszacować koszt wytworzenia każdego produktu. Oczywiście jakość takiego szacunku będzie zależeć od jakości informacji zarządczej, od przyjętych metodologii i narzędzi kalkulacji oferowanych przez controlling.

UWAGA:

Ustalone kosztowe normy są wykorzystywane w rachunkowości finansowej (kalkulacja kosztu wytworzenia i wartości zapasów) oraz w rachunkowości zarządczej (tworzenie cen transakcyjnych, cen transferowych, analizy rentowności itd.). Na tej podstawie są podejmowane decyzje dotyczące strategii firmy w zakresie danego produktu czy danej marki. Tym samym jakość prezentowanych standardów kosztów może znacząco wpłynąć na ofertę handlową, na możliwości negocjacji i politykę rabatów, na kondycję finansową przedsiębiorstwa w najbliższym okresie, a długoterminowo na jego wartość rynkową.

Wiadomo, że rzeczywiste koszty wytworzenia są różne od tych, które szacuje się w stosowanych wzorcach/standardach kalkulacyjnych, jednakże rachunek kosztów rzeczywistych ma również swoje wady i niekoniecznie ułatwia podejmowanie decyzji zarządczych. Różnica między szacunkowym kosztem wytworzenia wyrobów danego okresu a rzeczywistymi kosztami produkcji jest ewidencjonowana jako odchylenia. Jeśli jednak wartość odchyleń znacząco rośnie w związku z tym, że zmieniają się rzeczywiste koszty surowców (np. w wyniku zmian kursów walut) czy też inne koszty bezpośrednie i pośrednie, należy dokonać aktualizacji wartości wzorców stosowanych w kalkulacjach.

UWAGA:

W rachunkowości finansowej w trakcie roku nie można zmieniać metodologii kalkulacji kosztów wytworzenia, natomiast jak najbardziej wartości składników kalkulacji mogą się zmieniać, podobnie jak zmieniają się chociażby wartości czy struktury procentowe stosowanych kluczy rozliczeniowych.

Dokonanie zmian wartości norm kalkulacji kosztów w systemie finansowo-księgowym wymaga opracowania odpowiedniego dokumentu wewnętrznego, który będzie podstawą do wprowadzenia tych zmian, oczywiście z zachowaniem przyjętych zasad księgowych (ta sama metodologia rozliczeń, dokument podpisany przez osobę odpowiedzialną itd.).

Zwykle rachunek kosztów standardowych stosowany jest w przedsiębiorstwach produkujących duży asortyment różnorodnych wyrobów. Należy więc rozsądnie podchodzić do aktualizacji stosowanych wzorców kosztowych. Zwykle przyjmuje się, że wartości norm są zmieniane w następujących sytuacjach:

• na początku roku obrotowego (na podstawie nowego budżetu);
• co kwartał / co pół roku, jeśli w wyniku prognoz kwartalnych/półrocznych powstaje nowa podstawa informacyjna o kosztach;
• w dowolnym momencie w wyniku znaczących zmian w rynkowych cenach surowców, robocizny bezpośredniej czy też kosztów pośrednich w trakcie roku.

Częstsze zmiany wartości norm zmuszałyby raczej do podjęcia decyzji o zmianie samego rachunku kosztów standardowych na rachunek kosztów rzeczywistych. Należy więc na bieżąco obserwować, czy poziom ewidencjonowanych co miesiąc odchyleń nie rośnie na tyle znacząco, że trudno jest podejmować decyzje biznesowe w zakresie produkcji poszczególnych wyrobów.