"Controlling i Rachunkowość Zarządcza”, maj 2010

Problem

Jak prawidłowo wycenić jednostkowy koszt (jak również czas) wykonywania różnych zadań (działań) w ramach pełnionych obowiązków na danym stanowisku? Czyli ile będzie kosztować wykonanie danej czynności np. dla księgowej (zaksięgowanie 1 dokumentu). Które koszty należy uwzględnić? Moje drugie pytanie z tego obszaru brzmi: Czy taka forma ustalania kosztu oraz normy czasu wykonywania zadania na określonym stanowisku mogą być wykorzystywane jako zestaw mierników w Strategicznej Karcie Wyników? Co się z tym wiąże – czy taki wskaźnik jest w praktyce stosowany jako jeden z elementów premii? Czy wówczas należałoby zdefiniować dopuszczalne przedziały takich kosztów na różnych stanowiskach?

Rozwiązanie

Z obserwacji działalności różnorodnych przedsiębiorstw wynika, że organizacje zwykle nie mają prostej informacji o kosztach własnych zasobów. Najczęściej miejsca powstawania kosztów są powiązane ściśle ze strukturą organizacyjną, tzn. poszczególne komórki organizacyjne stanowią odrębne mpk w systemie finansowo-księgowym. Tym samym zasoby firmy, takie jak np. serwerownia wraz ze sprzętem i oprogramowaniem jest przypisana do mpk działu IT. W sprawozdaniu finansowym takiego przedsiębiorstwa koszty serwerowi stanowią więc koszty ogólnego zarządu.

Takie podejście do ewidencji kosztów sprawia, że wycena kosztu jednostkowego danego zadania często jest utrudniona.

W serwerowi przypisanej do działu IT znajduje się przecież między innymi serwer, który obsługuje internet czy intranet firmy. Z tego serwera korzystają więc wszystkie komórki organizacyjne. Serwer zawierający aplikacje CRM służy różnym działom pionu sprzedaży, a aplikacje produkcyjne obsługują procesy różnych komórek produkcji i logistyki.

Uwaga

Właściwe uporządkowanie informacji o kosztach to pierwszy krok do prawidłowej wyceny jednostkowego kosztu zadania. Miejscami powstawania kosztów mogą być:

• zidentyfikowane istotne zasoby rzeczowe firmy (np. hale produkcyjne, hale magazynowe, linie i maszyny produkcyjne, infrastruktura energetyczna, samochody osobowe, samochody ciężarowe, budynki, serwerownia itd.
• zasoby niematerialne (np. oprogramowanie, licencje, patenty itd.)
• komórki organizacyjne

Oczywiście zawsze należy zachować zdrowy rozsądek i pamiętać o istotności wyodrębnianych informacji, o specyfice danego przedsiębiorstwa i o potrzebach informacyjnych decydentów.

Koszty poszczególnych zasobów są na koniec okresu rozliczane na komórki organizacyjne, przez które są użytkowane. Pozwala to na poznanie właściwych kosztów danej komórki, a tym samym kosztów zadań, które ta komórka realizuje.

Zgodnie z metodą zwaną time-driven Activity Based Costing1 kalkulacja kosztów zadań realizowanych przez dany dział, może odbywać się wg następujących kroków:

1. Pozyskanie informacji o całkowitych kosztach działu w danym okresie

np. kwartalne koszty działu księgowości wg informacji z systemu finansowo-księgowego wyniosły 56 tys. PLN

2. Ustalenie najważniejszych zadań realizowanych w dziale i średniego czasu, potrzebnego na realizację tych zadań (wiedza unormowana przez ekspertów tego działu)

np. główne zadania działu księgowości to:

• księgowanie czas realizacji:    0,10 godz.
• fakturowanie czas realizacji:    0,25 godz.
• przygotowanie sprawozdania czas realizacji:    9,50 godz.

3. Ustalenie praktycznego potencjału posiadanych zasobów w dziale

przykładowo:

W dziale księgowości pracuje 2 pracowników. Każdy pracuje średnio 500 godzin kwartalnie. Średnio 20% czasu to urlopy, zwolnienia i inne nieobecności, więc realnie każdy pracuje średnio 400 godzin w kwartale.

Praktyczny potencjał działu wynosi: 2 pracowników x 400 godzin kwartalnie = 800 osobogodzin kwartalnie

4. Wyznaczenie kosztu jednej osobogodziny działu

koszt jednej osobogodziny działu = [koszty działu z danego okresu] / [praktyczny potencjał działu w osobogodzinach]

np. koszt osobogodziny działu księgowości = 56 tys. PLN / 800 = 70 PLN/osobogodzinę

5. Ustalenie kosztów zadań realizowanych w dziale obsługi klienta

przykładowo:

• księgowanie    1,00 godz. x 70 PLN = 70,0 PLN
• fakturowanie    3,25 godz. x 70 PLN = 227,5 PLN
• przygotowanie sprawozdania    4,10 godz. x 70 PLN = 287,0 PLN

Najbardziej kontrowersyjny jest drugi krok tego procesu, czyli unormowanie czasu realizacji zadań. Wprowadzanie kart ewidencji czasu pracy jest obecnie bardzo powszechne i czasami nawet konieczne. Jednakże zachęca się do eliminacji wszelkich tego typu dodatkowych ewidencji, gdyż w praktyce to się nie sprawdza. Oczywiście idealnie jest, jeśli istnieje jakaś forma ewidencji elektronicznej (np. czas pracy maszyn), ale ręczne wprowadzanie czasu pracy zawsze jest obarczone dużym ryzykiem. Doświadczony pracownik operacyjny najlepiej może oszacować średni czas czynności, jednakże musi wiedzieć, po co to robi. Zadaniem controllera jest wyjaśnienie, jaki jest cel całej operacji, jakie decyzje będą na tej podstawie podejmowane.

Wycena poszczególnych zadań może być porównywana w czasie, w regionach/oddziałach firmy. Często mówi się również o porównaniach z innymi konkurencyjnymi przedsiębiorstwami danej branży (niestety w rzeczywistości właściwe informacje są absolutnie niedostępne) czy z firmami świadczącymi usługi równoważne z zadaniami danego działu (np. usługi telemarketingu). Na takiej podstawie decydenci mogą podejmować różnorodne decyzje (np. korzystanie z usług call center), co absolutnie nie oznacza tylko i wyłącznie decyzji o outsourcingu. Sama świadomość kosztów poszczególnych zadań pozwala na mądre zarządzanie kosztami, na efektywniejsze wykorzystywanie posiadanego potencjału, posiadanych zasobów.

 

Wykorzystanie kosztu realizowanych zdań do Strategicznej Karty wyników nie jest najlepszym pomysłem. Zbyt wiele czynników wpływa na kalkulację tego kosztu i zbyt wiele uogólnień jest tu przyjętych. Powiązanie tej informacji z systemem premiowania mogłoby działać wręcz demotywująco, ze względu na poniżej wyszczególnione ograniczenia.

Uwaga

Główne argumenty przeciw stosowaniu jednostkowego kosztu zadań w BSC:

• Większość przedsiębiorstw nie alokuje kosztów posiadanych zasobów poprawnie na poszczególne komórki organizacyjne.
• Jeżeli koszty zasobów są prawidłowo przypisane danej komórce organizacyjnej, całkowite koszty działu mogą zawierać takie pozycje, na które osoba odpowiedzialna za realizację zadań nie ma wpływu (np. część kosztów serwerowni, w której jest serwer internetowy czy serwer z systemem finansowo-księgowym; część kosztów budynku wraz z ochroną, sprzątaniem, zużyciem energii, itd., który użytkuje dany dział).
• Ograniczając liczbę dni wolnych pracowników działu kierownik może przyczynić się do obniżenia kosztów realizowanych zadań (niższy koszt jednostkowy), podczas gdy w dziale będzie panować atmosfera zmęczenia i frustracji.
• Pracownicy mogą manipulować informacją o czasie realizacji danego zadania, a to zakrzywi obraz miernika.

Głównym przesłaniem Strategicznej Karty Wyników jest zarządzanie strategią. Jeżeli jednym z celów strategicznych jest optymalizacja kosztów, oczywiście powinny one być monitorowane, analizowane i dyskutowane, ale lepiej poszukać prostszych metod rozliczania kierownictwa z kosztów niż koszt realizowanych zadań. Lepiej przemyśleć powiązanie poziomu poszczególnych kosztów z odpowiedzialnością i decyzyjnością rozliczanego kierownika.

W Strategicznej Karcie Wyników powinny znaleźć się nieco inne mierniki, które wyznaczą kierunek działań danej komórki organizacyjnej w drodze do realizacji strategii całej firmy. W przypadku działu księgowości być może będą to na przykład:

• skrócenie czasu zamknięcia miesiąca np. o 5 dni,
• wdrożenie nowego rachunku kosztów zgodnie z koncepcją controllingu w określonym terminie,
• podniesienie jakości współpracy księgowości z innymi komórkami organizacyjnymi (np. wyniki oceny współpracy wg konkretnie opracowanych zasad oceny – konkretne miary, które można zaplanować i monitorować),
• wdrożenie aplikacji usprawniającej obieg dokumentów w konkretnym terminie.

Takie inicjatywy wobec działu księgowości mogą być powiązane ze strategią firmy, która zakłada podniesienie kultury zarządzania, budowanie partnerstwa finansowo-biznesowego, lepszą informację dla podejmowania decyzji, a docelowo wzrost wartości firmy.

Prezentowane powyżej mierniki są jednak przykładowe i nie mogą stanowić wzorca dla danej organizacji. Każdej działalności wyznacza się inne cele strategiczne i każdą należy rozpatrywać indywidualnie.Wyznaczone koszty zadań mogą być jedynie informacją wspierającą zarządzanie, inspirującą do wprowadzenia innego, bardziej ekonomicznego sposobu myślenia kierowników o procesach, za które odpowiadają. Mogą doskonale uzupełniać dyskusje na temat realizacji strategii podczas cyklicznych spotkań strategicznych.